VAT od gruntów rolnych - zwolnienia i stawki podatkowe

Sprzedaż gruntów rolnych w kontekście podatku VAT wymaga szczególnej analizy przepisów podatkowych. Kluczowe znaczenie ma możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Poprawne zastosowanie tego przepisu może dać możliwość skorzystania ze stawki zwolnionej, jednak nie każdy grunt rolny automatycznie będzie korzystał z tego zwolnienia.

Przepisy podatkowe w tym zakresie są złożone i wymagają uwzględnienia zarówno charakteru gruntu, jak i jego formalnego przeznaczenia określonego w dokumentach planistycznych. Przedsiębiorcy sprzedający grunty rolne muszą każdorazowo analizować konkretną sytuację, aby właściwie określić obowiązki podatkowe.

Zwolnienie VAT dla gruntów rolnych

Podstawą prawną zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży gruntów rolnych jest art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis ten stanowi implementację dyrektywy unijnej i ma na celu ujednolicenie zasad opodatkowania nieruchomości w państwach członkowskich.

Kluczowe dla zastosowania zwolnienia jest rozróżnienie między terenami budowlanymi a innymi gruntami niezabudowanymi. Opodatkowane są dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych będących terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do zadań własnych gminy. Obejmuje to uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych.

Miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego

Art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Te dokumenty planistyczne mają podstawowe znaczenie dla określenia charakteru gruntu w kontekście podatku VAT.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. System ten przewiduje dwa rodzaje decyzji:

• lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego
• sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy

Interpretacja pojęcia terenu budowlanego

Istotne znaczenie dla interpretacji polskich przepisów ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 roku w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, zgodnie z którym teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Praktyczne znaczenie tych regulacji ilustruje interpretacja Dyrektora KIS z 12 listopada 2024 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.650.2024.2.AG), w której wskazano: "Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabyta działka rolna jest działką rolną ujętą w planie zagospodarowania określona kodem MZ-MJ zabudowa zagrodowa, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działka będąca przedmiotem sprzedaży spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem sprzedaż działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy".

Definicja gruntu niezabudowanego

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy niezabudowanych gruntów o charakterze rolnym czy też leśnym.

Pojęcie gruntu niezabudowanego nie zostało wyjaśnione wprost w przepisach ustawy o VAT, jednak w tym przypadku kluczowe znaczenie ma orzecznictwo sądowe. NSA w wyroku z 23 sierpnia 2024 roku (I FSK 1670/20) wskazał, że o terenie zabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie.

Orzecznictwo sądowe w sprawie gruntów niezabudowanych

W wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 roku (I FSK 560/18) wyjaśniono, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, trzeba mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny. To jednak nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę to, czy obiekty posadowione na gruncie mają duże znaczenie dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.

Sądy podkreślają, że przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego można wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, przy czym kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie i czy istniejąca zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu.

Przykład praktycznego zastosowania

Praktyczne zastosowanie tych zasad można zilustrować następującym przykładem: Spółka z o.o. sprzedaje grunt rolny niebędący terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, na którym znajduje się część gazociągu niskiego ciśnienia. Chociaż na działce istnieje zabudowa w sensie faktycznym, to jednak nie można przyjąć, że ma ona charakter dominujący na gruncie.

Spółka z o.o. sprzedaje grunt rolny o powierzchni 5 hektarów, przez który przebiega gazociąg niskiego ciśnienia. Grunt nie jest ujęty w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany. Pomimo obecności gazociągu, który stanowi zabudowę w sensie faktycznym, spółka może zastosować zwolnienie VAT, ponieważ infrastruktura ta nie ma charakteru dominującego dla tego terenu.

W ocenie sądów administracyjnych możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. W konsekwencji spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży.

Praktyczne aspekty stosowania zwolnienia

Wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2024 roku (I SA/Gd 990/23) potwierdza, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest zgodnie z planem miejscowym inne niż budowlane.

Orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że o terenie zabudowanym można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe znaczenie. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego.

Procedura oceny zwolnienia VAT

Proces oceny możliwości zastosowania zwolnienia VAT przy sprzedaży gruntów rolnych wymaga systematycznego podejścia:

1. Sprawdzenie charakteru gruntu w ewidencji gruntów i budynków
2. Analiza miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
3. Weryfikacja ewentualnych decyzji o warunkach zabudowy
4. Ocena stanu faktycznego zabudowy na gruncie
5. Określenie dominującego charakteru ewentualnej zabudowy

Natomiast funkcje dodatkowe gruntu o charakterze pomocniczym służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Oznacza to, że obecność na gruncie rolnym obiektów infrastruktury technicznej, takich jak linie energetyczne czy gazociągi, nie pozbawia możliwości zastosowania zwolnienia.

Konsekwencje podatkowe

Reasumując przedstawione zagadnienia, należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanych gruntów rolnych może korzystać ze stawki VAT zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast, jeżeli ustawowe warunki przewidziane dla tego zwolnienia nie zostaną spełnione, to odpłatna dostawa takich niezabudowanych gruntów będzie opodatkowana stawką 23 procent VAT.

Kluczowe znaczenie ma właściwa kwalifikacja gruntu pod względem jego przeznaczenia określonego w dokumentach planistycznych oraz ocena charakteru ewentualnej zabudowy znajdującej się na tym gruncie. Przedsiębiorcy powinni w każdym przypadku dokonać szczegółowej analizy stanu prawnego i faktycznego przed podjęciem decyzji o zastosowaniu zwolnienia.

• Zwolnienie VAT dotyczy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
• Przeznaczenie gruntu określa plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy
• Zabudowa o charakterze pomocniczym nie wpływa na możliwość zwolnienia
• Brak zwolnienia skutkuje opodatkowaniem stawką 23 procent VAT
• Każdy przypadek wymaga indywidualnej analizy stanu prawnego i faktycznego

Najczęstsze pytania

Nie, nie każdy grunt rolny automatycznie korzysta ze zwolnienia VAT. Decydujące znaczenie ma to, czy grunt jest ujęty w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany. Jeśli grunt rolny ma w planie miejscowym przeznaczenie budowlane, to jego sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 23 procent VAT.

Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku takiego planu decyduje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Kluczowe jest formalne przeznaczenie gruntu, a nie jego faktyczny stan.

Nie, obecność infrastruktury technicznej takiej jak gazociąg nie wyklucza zwolnienia VAT, jeśli ma ona charakter pomocniczy. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, o terenie zabudowanym można mówić tylko wtedy, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie.

Sprzedaż gruntów niezabudowanych będących terenami budowlanymi podlega opodatkowaniu stawką 23 procent VAT. Dotyczy to gruntów, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy są przeznaczone pod zabudowę.

Przeznaczenie gruntu należy sprawdzić w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dostępnym w urzędzie gminy lub na stronie internetowej gminy. W przypadku braku planu miejscowego trzeba sprawdzić, czy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla danej nieruchomości.